文丨陳秧秧 會計與法律評論
【作者簡介】
陳秧秧，華東政法大學商學院副教授，會計學博士，法學博士後，會計法律研究所主任，MPAcc中心主任，研究方向為會計理論、國際會計、會計與法律交叉學科研究。
本文發表於《財務與會計》，2018年第16期
本文以香港特別行政區政府向立法委員會提交《財務彙報局（修正）法案》（2018）為背景，介紹分析了此次香港資本市場審計師監管模式以賦予廣泛監管職權的權威機構財務彙報局之獨立監管取代傳統的會計師公會主導的自我管制模式的變革，並對新監管體制對上市實體審計師執業資格之獲取、審計服務檢查與調查、審計與報告違規行為懲戒機制、異議複核與上訴程序調整以及獨立監管機構治理與經費支持均作出的全方位規範進行了具體闡析，進而對現階段我國內地註冊會計師行業尤其是證券審計領域中財政部與證監會雙重監管架構下治理效率的提升以及《註冊會計師法》修訂提出若干思路。
關鍵字：香港審計師監管；獨立監管；《註冊會計師法》
主要英文縮寫的中文全稱（按文中出現順序）：
LC，（香港特區）立法委員會
FRC，（香港特區）財務彙報局
PCAOB，（美國）公眾公司會計監督委員會
PIEs，公共利益實體
HKICPA，香港會計師公會
PAO，（香港特區）《專業會計師條例》
FRCO，（香港特區）《財務彙報局條例》
IFIAR，獨立審計監管機構國際論壇
IOSCO，國際證監會組織
IMF，國際貨幣基金組織
HKEX，香港聯交所
SFC，香港證券期貨委員會
2018年1月19日，香港特區政府正式向立法委員會（LC）提交《財務彙報局（修正）法案》（2018）（下稱《修正案》），旨在進一步提升香港上市實體審計師監管體制的獨立性，增強投資者保護，並保證新監管體制符合國際標準與慣例。根據修正案中的提議，財務彙報局（FRC）將成為類似於美國PCAOB、對公共利益實體（PIEs）審計師享有檢查、調查、紀律處分等獨立且廣泛監管職權的法定權威機構。香港證券市場審計師監管模式也將完成從行業自我管制向獨立監管的根本性轉變。新監管體制對PIE審計師執業資格的獲取、審計服務的檢查與調查、審計與報告違規行為的懲戒機制、異議複核與上訴程序調整以及獨立監管機構的治理與經費支持等均作出了全方位的縝密規範。
多年來，香港會計師公會（HKICPA）依據《專業會計師條例》（PAO）賦予的監管權，一直負責香港地區審計職業界的註冊、檢查、執法、職業發展以及培訓等事務管理。2001～2002年間美國安然與世通公司因重大審計失敗破產後，香港本地與國際上均對HKICPA確保審計師監管體制的有效性、避免受審計業界過度影響以及增強投資者保護，施加壓力。香港早先已採取一些改革舉措，包括2004年修訂PAO，在公會治理委員會和懲戒程序中引入獨立的行業外人士，為行業治理和處罰機制引入獨立性元素；2006年頒佈《財務彙報局條例》（FRCO），確立新機構FRC來接管原先歸屬於HKICPA的上市實體審計與報告違規領域的調查職能和權力，推進獨立調查。然而，近年來PIE審計師的監管體制應獨立於審計職業界，並由代表公共利益的機構實施獨立監管，日漸成為國際標準與慣例。香港現行自我管制模式曾被單獨指出與國際主流趨勢不符，且損害香港作為國際金融與資本市場的聲譽。香港也因此未能取得獨立審計監管機構國際論壇（IFIAR）的代表資格，這已妨礙香港與其他司法管轄區域就審計師監管領域展開合作。作為一個很有影響力的跨國組織，IFIAR只接受獨立於審計職業界的監管者成為其會員。
2010年以來，國際證監會組織（IOSCO）以保護投資者為宗旨推行一系列新證券監管原則，包括審計師應受到充分的獨立監管以及審計師獨立監管機構必須被賦予充分的職責與權力來實施其監管職能。2014年，國際貨幣基金組織（IMF）對香港證券市場的整體評估中，依照IOSCO上述相關原則，完成一項對香港審計師監管體制的評估。IMF建議，香港應建立一個「完全獨立的負責審計職業監管的權威機構」，該機構「應當對在香港上市的公司進行審計的所有審計師享有司法管轄權」。IMF還指出，香港會計師公會下屬紀律委員會的治理「未能保證充分獨立性，也沒有促進專業技能發展，且處罰範圍很受局限」，建議獨立監管的權威機構應被賦予「強大的執行能力」。
鑒於國際領域的新近發展及其對香港市場事實上已形成的巨大壓力，以及實踐層面會計師公會與財務彙報局自身履職表現的提升空間，特區政府認為很有必要改革香港審計師監管體制，一方面與國際標準及慣例保持一致，確保香港取得IFIAR的代表資格，另一方面增強本土執法效力，為投資者提供更多保護。
香港特區政府認為，本次立法修正對審計師監管體制的改變將是根本性的，擬採取審慎且循序漸進的方式來推進。首先，新體制下公共利益實體（PIEs）的範圍限制在那些所發行的股票或債券在香港上市的公司，或者其權益在香港上市的集合投資計劃。相較於北美與歐盟，後者已將獨立監管延伸至所有上市公司（股權及債務發行人）、主要金融機構以及一些更廣泛類別的公共利益實體。其次，自2006年始，FRC已被香港法律賦予對上市實體審計師展開調查的職能，且獨立於審計職業界，故《修正案》規定由FRC承擔管制PIE審計師的獨立監管機構之角色。換言之，在新監管體制下，FRC將負責針對PIE審計師的檢查、調查與懲戒等職責，而HKICPA繼續履行有關本土PIE審計師在註冊、制定持續職業發展要求以及職業道德、審計與鑒證準則方面的法定職責，但其履職表現將受到FRC的監督。由此，如果《修正案》獲得立法會通過，香港證券市場審計師監管將完成從行業自我管制向獨立監管的根本轉變。
一方面，《修正案》對本土審計師取得上市實體審計師資格的標準未作出任何重大調整；另一方面，香港其實尚未建立起PIE審計師的註冊體系，目前公共利益實體（PIEs）可以自由地在任何時間委任任何執業單位（會計師事務所）來承擔任何審計業務。但新監管體制下，擬開展PIE審計業務的本土事務所需要向會計師公會登記處（HKICPA Registrar）申請成為經註冊的PIE審計師。在香港上市或尋求上市的海外公司或集合投資計劃，經香港聯交所（HKEX）或證券期貨委員會（SFC）批准，可以聘請海外審計師為其提供PIE業務。此時，該海外審計師應得到FRC確認，而成為經確認的PIE審計師的資格標準很大程度上參照HKEX和SFC的現行要求，新增的主要變化體現在獲得FRC確認之前，相應的海外監管機構與FRC之間必須已簽訂監管合作協議。由此，除了經註冊或經確認的PIE審計師，任何人或機構從事PIE業務均將違反香港法律。
《修正案》規定，HKICPA對本土審計師的PIE業務實施常規性檢查的法定職權將移交給FRC，但仍保留其現行根據PAO對本土審計師PIE業務之外的服務進行常規檢查的職能。FRC實施檢查權力的範圍則與香港其他金融監管機構保持一致。同時，FRC將在原先已經賦予的調查範圍之外，新獲得一些可以啟動對上市實體審計師展開調查的額外場景，目前已享有的相關調查權力將在很大程度上保持不變。
《修正案》規定，FRC將被賦予對PIE審計師及其他責任人員實施紀律懲戒的權力，包括啟動懲戒程序和對不當行為施以行政懲罰，如罰款最高處罰金額將設定為港幣1000萬元或者所獲利潤（或所規避損失金額）的三倍之兩者中較高者（目前罰款上限僅為港幣50萬元，被認為處罰力度過低、很沒有效力）。為了保證懲戒過程遵循公允且衡平原則，參與調查、檢查或紀律處分程序的執法人員將不會參與作出同一案件的行政處罰決定，處罰對象將被賦予合理的機會進行書面或口頭陳述，以及尤為重要的，懲戒程序將增加充分的技術性支持，即分別組建獨立於FRC的審計專家小組和案件顧問小組。當處罰案件中相關審計準則的應用在認定有關監管對象是否已作出不當行為是關鍵性因素時，FRC將邀請審計專家小組成員提供專家意見。案件顧問小組由法律專業人士組成。在爭議性案件中，FRC將邀請一位案件顧問對所有相關文件與信息進行研究，針對行政處罰過程是否遵循正當程序與自然公正原則以及所提議的處罰是否適當發表觀點。案件顧問在認為適當的場合可建議對所提議的處罰作出修改或調整，以及在其他必要場合向監察處或涉案PIE審計師或其他責任人員索取更多信息，並向審計專家尋求進一步意見。為了保證透明性，涉案PIE審計師將會及時獲得案件顧問的觀點信息，並在FRC就案件作出最終結論之前有進一步陳述的機會。
《修正案》提議，設立一個新的獨立複核特別法庭，針對PIE審計師或其他責任主體的任何複核要求作出認定或判決，由此可大大節約上訴人以及HKICPA與FRC在處理上訴案件時花費的時間與成本。特別法庭由一名主席和兩位委員組成，由特區行政長官任命，但不屬於政府公務員。其中，主席人選必須為上訴法院前任上訴法官或前任法官或有資格任命為最高法院法官的人員。特別法庭的開庭獨立於FRC，並向公眾開放，除非出現特別法庭認為不宜公開的情形。特別法庭的設立並不會阻礙現行法律下上訴機制的正常實施。換言之，當一方認為特別法庭的結論不公允，在獲得上訴法院的許可之後，可以就有爭議的法律、事實或法律兼事實問題重新上訴至上訴法院。由此，獨立複核特別法庭的設立將更有效率地處理並解決受罰PIE審計師及相關責任主體的異議，並節約上訴法院的司法資源。
雖然HKICPA保留了一些行業自律職能，包括本土PIE審計師註冊、制定持續職業發展要求和職業道德、審計與鑒證準則等，但《修正案》將賦予FRC對行業協會上述履職表現進行獨立監管的權利，具體包括：會計師公會須定期向FRC報告其管制活動；FRC對會計師公會履職表現進行評估；在必要情形下要求會計師公會提供相關信息；FRC監管範疇內的會計師公會管制職能，由FRC向公會作出書面指南，以達到後者基於公共利益履行管制職能的目的。在某種意義上，HKICPA或將由此完全喪失對審計行業的自我治理與主導能力。
改革前FRC的治理層與運營資金存在緊密關聯，因受到SFC、HKEX、HKICPA以及公司註冊運營基金的資助，這些部門分別有向FRC提名治理層成員的特權。《修正案》將完全廢止這一治理架構。改革後FRC治理層將不少於九人，均由行政長官任命，其中包括主席（非執行董事和非執業人士）（後者指當前不是或此前三年內不是註冊會計師<執業>或一家執業單位的合伙人、董事、代理人或僱員）、首席執行官（執行董事）以及其他至少7名執行或非執行董事。治理架構中非執行董事人數必須超過執行董事人數，非執業成員人數必須超過當前執業的成員人數，至少兩人應具備PIE業務知識與經驗，以此保證機構充分的專業能力。與目前FRC組成中多數成員必須為審計行業外人士相比，此項修訂將增強FRC的獨立性與審計專業技能，預期更能適應FRC新拓展的監管職能。
為了保證資金支持的穩定性，體現「使用者付費」以及獨立審計師監管機構應當在運營上和財務上獨立於政府的原則，新監管體制下FRC的經費來源將分別向證券交易、PIEs以及PIE審計師三方徵收。這也是多數已確立專門的獨立審計師監管機構的海外司法管轄區域所採用的做法。
新中國註冊會計師制度恢復重建可追溯至1980年財政部批准設立會計顧問處以獨立承辦對外開放、尤其發展中外合資企業過程中的會計公證及諮詢等業務。某種意義上，《註冊會計師法》衍生自早期《會計法》，這兩部法律均確立財政部作為全國會計工作和註冊會計師、會計師事務所及其協會組織之監管主體的法律地位。《註冊會計師法》更明確地賦予財政部對審計行業廣泛的監督管理權，包括執業准入資格審定與撤銷、執業準則與規則最終審定權、執業行為檢查調查以及違法行為處罰權等。然而實踐中，中國註冊會計師協會事實上承擔了很重要的行業自我治理職能，包括負責CPA統一資格考試、擬定職業準則體系、規劃職業後續教育以及事務所執業質量檢查等；省級財政部門則長期主導事務所執業許可發放或註銷、轄區內事務所常規監督檢查、延伸檢查、專項調查以及行政處罰等。此外，在我國資本證券市場建設逐步推進的過程中，證券法制日臻完善，證監會亦確立起對從事證券期貨業務的會計師事務所（含註冊會計師）在資格審批、執業檢查調查以及行政處罰等方面的職權，甚至在一些具體監管政策領域，還通過證券審計收費、審計報告格式等機制安排對會計師執業行為進行規制。因此，當下內地CPA行業的治理架構呈現監管主體多元、功能相互疊加進而管制效率不充分、投資者保護不足等問題。
鑒於現階段內地審計師監管資源配置的分散性，並受香港立法改革動向的啟發，在《註冊會計師法》和《會計法》修訂之際，筆者建議，應對行業治理架構與協調機制進行清晰梳理和法律層面的明確約定。美歐及香港地區的審計獨立管制已或將覆蓋廣泛意義的公共利益實體（PIEs），包括上市公司、主要金融機構和其他一些重要實體類型。國內證券期貨、銀行保險、審計稅務等部門事實上已取得相應領域審計相關事務的監督檢查職權。因此，在這些普遍意義上關係公共利益、尤其具有系統重要性的金融領域，應考慮整合審計監管資源，在註冊會計師法律規制框架中，引入政府主導的相對獨立管制架構，確保PIE審計監管的權威性、代表性和獨立性。從權威性角度，可考慮在現有部委外尋求更高層級如全國人民代表大會或國務院直接領導下的審計師監察委員會的管制權威性資源投入；代表性問題可通過吸收政府部門（含現階段職業準則制定機構）、信息使用者（股權與債權資本提供者）、信息提供者（上市公司）、信息鑒定者（註冊會計師及律師）等多元背景成員努力解決；獨立性則要求管制架構下的全體成員由專職且高薪的專業人士擔任，其經費單列且獨立決策。這一管制架構的另一重要變革還應體現在審計行業執業標準制定權轉移，由行業組織即中注協擬定、財政部審定轉移至政府部門主導下的獨立機構，克服行業協會角色衝突所隱含的弊端，從制度安排上更多維護公共利益和投資者保護。針對PIEs以外的審計業務，《註冊會計師法》應考慮將《會計師事務所執業許可和監督管理辦法》中的主要監管原則，包括省級財政部門在事務所執業許可、組織形式、執業檢查與調查、行政處罰以及信息公開等吸納其中，明確地方事務中政府主導的監管模式和地方注協在註冊、職業後續教育以及技術性層面所能發揮的輔助性管理功能。
監管主體的專業技能是近年來域外主要資本市場審計規制的重要考量因素。《修正案》亦對此作出充分關注，包括在FRC治理層中重新引入多名具備豐富審計知識與經驗的非執業人士，取代原先多數成為必須為審計行業外人士的規定。FRC在執法過程尤其懲戒環節，新組建審計與法律兩支專家團隊，增強專業審查程序的技術性支持。內地業界與學界很早就呼籲建立類似專門的會計與法律技術鑒定委員會。因此，筆者建議，調整後的審計治理架構及其工作程序應充分吸收具有社會公信力的會計、審計、法律、稅務、金融等專業人士，為提升註冊會計師行業有效監管注入更多技術性資源。
目前，內地對審計違法違規行為的處罰效力不足，法律風險很低。《修正案》在這一層面的調整很大程度上加強了對審計違規的處罰力度，相較而言，大陸地區目前註冊會計師法律體系下對違法審計師開列的違法所得1至5倍之間或最高不超過5萬元罰款數額，乃至《證券法》下針對證券服務審計師個人的10萬元罰款上限，已與相應經濟及價格水平很不匹配。為了提高審計監管執法的事後處罰效力，充分警示並威懾行業中的不良企圖執業者，筆者建議，修法過程中應結合國內歷年審計案件中不當得利、損失規避以及實際罰款金額等數據基礎和處罰效果分析，並考慮價格水平變化因素和對懲戒效應的社會期望，同時借鑒域外罰款數額調整的潛在考量因素，擬定並及時調整當前明顯過低的罰款標準。
完
編輯：施安慈 華東政法大學商學院碩士研究生
審校：劉璐瑤 華東政法大學國際金融法律學院碩士研究生
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