自2019年1月1日新个税法及实施条例正式颁布实施，其中的反避税条款也引起业界与相关高净值人士的广泛关注。近来，《境外SPV壳公司个人股东被追税2.5亿》、《江苏南京地税局居民个人境外间接股权转让征收个人所得税24760万元》等新闻与文章又再次引发公众关注。

本文将通过该案例的相关事实进行引入，分析中国现行税制下反避税条款的内容及相关人士曾经（可能目前仍使用）运用的海外控股公司进行税务安排的风险性，同时为相关人士基于现行税制下的资产及税务安排提供一定的借鉴。

一、境外SPV壳公司股东被追税2.5亿原因何在？

2009年至2010年，南京某境外上市公司大股东通过其BVI离岸公司FA减持其境外上市主体Y公司6500万股、5700万股，累计转让收入逾18亿港元。

本案例中大股东持有的BVI公司在获得逾18亿转让款后，由BVI公司对大股东进行了分红。大股东将一部分分红款汇回了境内（该部分已缴纳中国个人所得税），一部分留在境外（该部分未缴纳中国个人所得税）。

根据《境外所得个人所得税征收管理暂行办法（1998）》 “从中国境外的公司、企业以及其他经济组织或者个人取得的利息、股息、红利所得”为来源于中国境外所得。中国税务居民应当对来自中国境内外的收入均缴纳中国个人所得税。因此前述分红为应纳税所得。

税务机关在进行相关调查时发现上述事实，对股东境外减持所得18亿港币，核算应税金额为3.211亿元，扣除汇回境内部分已交的7350万元，补征税款2.476亿元。

在本案例中相关股东利用境内外信息不对称，境内税务机关当时可能无法及时获得中国居民个人的境外公司及资金账户信息，将部分分红款项保留在境外账户中，未对该部分境外所得进行税务缴纳。而税务机关仍然通过其他手段获得信息进行税款补缴，从一定程度上体现了税务机关对海外收入反避税征缴的决心。

二、新税法及CRS对于曾经常用的境外收入税务安排有何影响？

曾经有较多相关人士（可能目前仍使用）通过以下方法对境外收入进行税务安排：

方法一：境外收益通过控股公司进行分红，留存在境外账户，但不汇回境内；

方法二：在海外设立控股公司（如BVI、开曼等），通过控股公司获得的境外收益就保留在控股公司中不做进一步利润分配。

新税法及CRS税务信息交换协定的实施，一方面通过新增条款“税务机关有权按照合理方法对居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配的行为进行纳税调整”扩大了税务征收范围；另一方面通过CRS税务信息交换协定的实施获得了税务信息中重要的资金信息依据。其对于方法一和方法二的具体影响如下：

1.针对方法一

(1)在高净值人士是中国税务居民的前提下，其应当对境内外收入均缴纳中国个人所得税，其境外分红收益即使不汇回境内仍应当缴纳中国个人所得税。

(2)该方法本质上利用境内外信息不对称，境内税务机关当时可能无法及时获得中国居民个人的境外公司及资金账户信息。

(3)过往实操中已有税务机关通过其他调查手段对该部分收益进行税款补缴的案例（如本文第一部分中引用的案例）；且在目前中国开始实施CRS税务信息交换协定的背景下，中国已与大部分境外持股公司所在地（如BVI、开曼等）签署信息交换协定，境外金融机构会将相关人士的个人资金账户信息交换回中国，一旦税务机关发现境内个人在境外账户存在大量现金，且该现金是通过境外分红而取得的，税务机关有极高的可能性要求相关人士予以补缴甚至给予罚金。

2.针对方法二

(1)在高净值人士是中国税务居民的前提下，在新个税法出台前，未分配利润不涉及税务的缴纳。

(2)新个税法出台后增加的反避税条款使税务机关对该部分收益具有纳税调整的权力，虽相关事实细则仍未出台，但法规已赋予税务机关相关权限，结合中国已开始实施CRS税务信息交换协定，该方法具有被税务机关进行调整纳税的可能性。

三、现行税制下，资产及税务安排新趋势

新个税法反避税条款的核心意义在于：对中国税务居民的境外收入进行完整征缴，因此中国税务居民的境外收入的认定是其中的关键因素。

目前，相关人士在进行资产及税务安排时，选择的方式主要包括：

1.变更国籍或税务身份

新个税法项下对境外收入的个人所得税的征缴前提是中国税务居民，因此部分相关人士会进行国籍或税务身份变更，该处需要指出的是，持有他国护照≠非中国税务身份：中国税务居民身份的判定根据新个税法及实施条例项下的规定进行，其主要标准包括在中国境内是否有住所、居住时间、户籍等。

2.将资产装入离岸信托

现行税法下，有部分人士选择将重要资产装入离岸信托。其原因在于：

(1)将资产由个人（中国税务居民）持有转为由离岸信托（非中国税务居民）持有：若相关人士将由自己直接持有的股权装入信托，此时离岸信托作为资产的所有权主体，境外收益的分红主体完成了由中国税务居民到非中国税务居民的转变，在现行税法下，利润分配至信托项下境外控股公司暂不需要缴纳中国个人所得税。

(2)离岸信托经过精密定制，可实现多种功能：并非任意设立的信托或市场标准化产品即能满足前述安排，信托设立涉及家族企业的控制安排、涉诉时技术上的资产隔离、涉税时的合规的精巧设计、跨国跨法域的套利安排等。同时基于资产安全、继承等需求，通盘考虑、精密定制，可为未来调整和重组预留空间。

3.由他人（外国国籍）代持

部分相关人士基于操作简便、成本较低的原因，会选择由外国国籍的其他人士代持资产，但其最大的问题在于道德风险。

四、总结

随着中国税法的发展及全球税务交换协定的不断签署，税务监管的趋势必然是为相关人士的境内外收入的税务安排施加越来越多的规限，曾经的税务安排形式不再是法外之地，如何对资产进行合理有效的安排已成为日益专业的考量。

作者简介：

刘堃 合伙人

上海办公室

liukun@tongshang.com

主要业务领域：

家族传承、资本市场、

私募投资和税务合规