自2019年1月1日新個稅法及實施條例正式頒佈實施，其中的反避稅條款也引起業界與相關高凈值人士的廣泛關注。近來，《境外SPV殼公司個人股東被追稅2.5億》、《江蘇南京地稅局居民個人境外間接股權轉讓徵收個人所得稅24760萬元》等新聞與文章又再次引發公眾關注。

本文將通過該案例的相關事實進行引入，分析中國現行稅制下反避稅條款的內容及相關人士曾經（可能目前仍使用）運用的海外控股公司進行稅務安排的風險性，同時為相關人士基於現行稅制下的資產及稅務安排提供一定的借鑒。

一、境外SPV殼公司股東被追稅2.5億原因何在？

2009年至2010年，南京某境外上市公司大股東通過其BVI離岸公司FA減持其境外上市主體Y公司6500萬股、5700萬股，累計轉讓收入逾18億港元。

本案例中大股東持有的BVI公司在獲得逾18億轉讓款後，由BVI公司對大股東進行了分紅。大股東將一部分分紅款匯回了境內（該部分已繳納中國個人所得稅），一部分留在境外（該部分未繳納中國個人所得稅）。

根據《境外所得個人所得稅徵收管理暫行辦法（1998）》 「從中國境外的公司、企業以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得」為來源於中國境外所得。中國稅務居民應當對來自中國境內外的收入均繳納中國個人所得稅。因此前述分紅為應納稅所得。

稅務機關在進行相關調查時發現上述事實，對股東境外減持所得18億港幣，核算應稅金額為3.211億元，扣除匯回境內部分已交的7350萬元，補徵稅款2.476億元。

在本案例中相關股東利用境內外信息不對稱，境內稅務機關當時可能無法及時獲得中國居民個人的境外公司及資金賬戶信息，將部分分紅款項保留在境外賬戶中，未對該部分境外所得進行稅務繳納。而稅務機關仍然通過其他手段獲得信息進行稅款補繳，從一定程度上體現了稅務機關對海外收入反避稅征繳的決心。

二、新稅法及CRS對於曾經常用的境外收入稅務安排有何影響？

曾經有較多相關人士（可能目前仍使用）通過以下方法對境外收入進行稅務安排：

方法一：境外收益通過控股公司進行分紅，留存在境外賬戶，但不匯回境內；

方法二：在海外設立控股公司（如BVI、開曼等），通過控股公司獲得的境外收益就保留在控股公司中不做進一步利潤分配。

新稅法及CRS稅務信息交換協定的實施，一方面通過新增條款「稅務機關有權按照合理方法對居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配的行為進行納稅調整」擴大了稅務徵收範圍；另一方面通過CRS稅務信息交換協定的實施獲得了稅務信息中重要的資金信息依據。其對於方法一和方法二的具體影響如下：

1.針對方法一

(1)在高凈值人士是中國稅務居民的前提下，其應當對境內外收入均繳納中國個人所得稅，其境外分紅收益即使不匯回境內仍應當繳納中國個人所得稅。

(2)該方法本質上利用境內外信息不對稱，境內稅務機關當時可能無法及時獲得中國居民個人的境外公司及資金賬戶信息。

(3)過往實操中已有稅務機關通過其他調查手段對該部分收益進行稅款補繳的案例（如本文第一部分中引用的案例）；且在目前中國開始實施CRS稅務信息交換協定的背景下，中國已與大部分境外持股公司所在地（如BVI、開曼等）簽署信息交換協定，境外金融機構會將相關人士的個人資金賬戶信息交換回中國，一旦稅務機關發現境內個人在境外賬戶存在大量現金，且該現金是通過境外分紅而取得的，稅務機關有極高的可能性要求相關人士予以補繳甚至給予罰金。

2.針對方法二

(1)在高凈值人士是中國稅務居民的前提下，在新個稅法出台前，未分配利潤不涉及稅務的繳納。

(2)新個稅法出台後增加的反避稅條款使稅務機關對該部分收益具有納稅調整的權力，雖相關事實細則仍未出台，但法規已賦予稅務機關相關權限，結合中國已開始實施CRS稅務信息交換協定，該方法具有被稅務機關進行調整納稅的可能性。

三、現行稅制下，資產及稅務安排新趨勢

新個稅法反避稅條款的核心意義在於：對中國稅務居民的境外收入進行完整征繳，因此中國稅務居民的境外收入的認定是其中的關鍵因素。

目前，相關人士在進行資產及稅務安排時，選擇的方式主要包括：

1.變更國籍或稅務身份

新個稅法項下對境外收入的個人所得稅的征繳前提是中國稅務居民，因此部分相關人士會進行國籍或稅務身份變更，該處需要指出的是，持有他國護照≠非中國稅務身份：中國稅務居民身份的判定根據新個稅法及實施條例項下的規定進行，其主要標準包括在中國境內是否有住所、居住時間、戶籍等。

2.將資產裝入離岸信託

現行稅法下，有部分人士選擇將重要資產裝入離岸信託。其原因在於：

(1)將資產由個人（中國稅務居民）持有轉為由離岸信託（非中國稅務居民）持有：若相關人士將由自己直接持有的股權裝入信託，此時離岸信託作為資產的所有權主體，境外收益的分紅主體完成了由中國稅務居民到非中國稅務居民的轉變，在現行稅法下，利潤分配至信託項下境外控股公司暫不需要繳納中國個人所得稅。

(2)離岸信託經過精密定製，可實現多種功能：並非任意設立的信託或市場標準化產品即能滿足前述安排，信託設立涉及家族企業的控制安排、涉訴時技術上的資產隔離、涉稅時的合規的精巧設計、跨國跨法域的套利安排等。同時基於資產安全、繼承等需求，通盤考慮、精密定製，可為未來調整和重組預留空間。

3.由他人（外國國籍）代持

部分相關人士基於操作簡便、成本較低的原因，會選擇由外國國籍的其他人士代持資產，但其最大的問題在於道德風險。

四、總結

隨着中國稅法的發展及全球稅務交換協定的不斷簽署，稅務監管的趨勢必然是為相關人士的境內外收入的稅務安排施加越來越多的規限，曾經的稅務安排形式不再是法外之地，如何對資產進行合理有效的安排已成為日益專業的考量。

作者簡介：

劉堃 合伙人

上海辦公室

liukun@tongshang.com

主要業務領域：

家族傳承、資本市場、

私募投資和稅務合規