通商律師事務所.劉堃：新個稅法及實施條例項下的海內外個稅征繳評析

作者 | 劉堃

來源 | 通商律師事務所(ID:tongshanglaw)

2019年1月1日《中華人民共和國個人所得稅法》（2018）（以下簡稱「新個稅法」）及《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》（2018）（以下簡稱「實施條例」）開始實施，其中針對個人所得稅繳納過程中的稅務居民身份認定、徵稅範圍等均較原稅法（2011）發生了較多的變更，對個體產生較大影響。

本文主要針對在境內外均有收入來源，對個人居民身份認定及新個稅法實施後對稅務征繳範圍存有疑惑的相關人士提供新個稅法、相關實施細則及其他相關規定項下的規則總結及評析，供參考。

本文主要通過以下幾個部分進行論述：

一、中國稅務居民身份認定

1.基本認定原則

2.關鍵認定因素：住所及居住時間

3.寬免規定

二、徵稅範圍

1.中國稅務居民徵稅範圍：從中國境內和境外取得的所得

2.中國非稅務居民納稅範圍：從中國境內取得的所得

3.寬免人士納稅範圍：從中國境內和境外取得（由境內支付的部分）的所得

三、境外收入納稅抵扣

四、程序性事項

1.納稅申報

2.相關後果

五、其他應當關注的事項

1.視同轉讓條款

2.反避稅條款

3.退籍前的稅務清繳

一、中國稅務居民身份認證

很多高凈值人士不僅擁有境內資產，還擁有海外資產，包括境外公司、房產等，其收入來源中有較大部分為境外所得，是否為中國稅務居民，對於相關人士的重要意義在於，是否需要依照中國個人所得稅的規制，對境外取得的所得納稅。

新個稅法以及實施條例對稅務居民身份的認定規則已作出較為明晰的界定，具體如下：

1.基本認定原則

根據新個稅法的規定，針對中國稅務居民身份的認定具體如下：

	判定標準	中國應稅範圍
居民個人	在中國境內有住所的個人；或	從中國境內和境外取得的所得
	在中國境內無住所且一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的個人。
非居民個人	在中國境內無住所又不居住的個人；或	從中國境內取得的所得
	在中國境內無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿183天的個人。

相關人士若「在中國境內有住所」，或「雖無住所，但一年內在境內居住累計超過183天」，上述兩種情形均會被認定為稅務居民；在無住所的前提下，相關人士若一年內在中國境內居住不滿183天或不居住，則為非稅務居民。

如果通過上述規則被認定為稅務居民，則中國稅務機關將對相關人士在境內及境外所得均徵稅；對於非稅務居民，僅對中國境內所得徵稅。

2.關鍵認定因素：住所及居住時間

根據前述中國稅務居民的認定原則可得，認定的關鍵因素在於是否具有住所及一年內在境內居住時間累積期間，具體如下：

(1) 住所

根據實施條例的規定「個人所得稅法所稱在中國境內有住所，是指因戶籍、家庭、經濟利益關係而在中國境內習慣性居住」，以及《中華人民共和國民法總則》的規定「自然人以戶籍登記或者其他有效身份登記記載的居所為住所；經常居所與住所不一致的，經常居所視為住所」，因此在認定住所時主要有以下三個因素：

A.戶籍：相關人士在中國境內是否有戶籍。若有戶籍，一般會被認定為有住所，從而認定為中國稅務居民。

B.家庭：相關人士的家庭關係是否在中國境內。若配偶、子女均為中國國籍，在境內生活，將有可能被認定為有住所，從而認定為中國稅務居民。

C.經濟利益：相關人士是否有經常性地從境內企業中獲取工資、報酬等具備經常、持續、穩定特徵的收入。若存在，則具有被認定為與境內企業存在慣常經濟聯繫的風險，將大概率被認定為有住所，從而認定為中國稅務居民。

此處需要提請相關人士注意之處在於，在境內有房產不等於有住所，住所的判斷依據需依照上述三個標準進行綜合判斷。

(2) 居住時間

由於新個稅法及實施條例的約定比較明確，只要在一個納稅年度在中國境內居住累計超過183天，相關人士就會被認定為稅務居民，該居住時間的判定主要是通過出入境記錄進行判斷。

3.寬免規定

在正式頒佈的2018年版條例中，在中國大陸境內無住所的境外人士成為中國大陸稅務居民6年之內，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅。該類人士在其成為稅務居民的任一年度中有一次離境超過30天之情形的，其在中國境內居住累計滿183天的年度的連續年限可重新起算。

該6年寬免規則本質上為可累積的，若相關人士在即將達到6年期之前離境一次超過30日，則該期限又可重新起算。

此外，2018年版條例將適用「6年寬免規則」的前提條件規定為「備案」而非2011年條例中的「批准」，因此從一定程度上減輕了相關人士的合規難度，但在此處提請相關人士應當在滿足該寬免條件後及時進行備案，以免使得未獲得該政策優待。

二、徵稅範圍

	判定標準	中國應稅範圍
居民個人	在中國境內有住所的個人；或	從中國境內和境外取得的所得
	在中國境內無住所且一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的個人，年度連續超過六年。	從中國境內和境外取得的所得
	在中國境內無住所且一個納稅年度內在中國境內居住累計滿183天的個人，年度連續不滿六年。（獲寬免）	從中國境內和境外取得（由境內支付的部分）
非居民個人	在中國境內無住所又不居住的個人；或	從中國境內取得的所得
非居民個人	在中國境內無住所而一個納稅年度內在中國境內居住累計不滿183天的個人。	從中國境內取得的所得

1.中國稅務居民徵稅範圍：從中國境內和境外取得的所得

如果通過稅務居民認定規則確定為中國稅務居民，相關人士應當對中國境內所得及境外所得征納稅款，具體範圍如下：

2018年版個稅實施條例	2018年版境外所得個人所得稅徵收管理暫行辦法
明確界定中國境內所得	明確界定中國境外所得
依照2018個稅法及實施條例的約定，該境內所得適用於所有相關納稅人。	第二條本辦法適用於中國境內有住所，並有來源於中國境外所得的個人納稅人（以下簡稱納稅人）。
第三條除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，下列所得，不論支付地點是否在中國境內，均為來源於中國境內的所得：（一）因任職、受雇、履約等在中國境內提供勞務取得的所得；（二）將財產出租給承租人在中國境內使用而取得的所得；（三）許可各種特許權在中國境內使用而取得的所得；（四）轉讓中國境內的不動產等財產或者在中國境內轉讓其他財產取得的所得；（五）從中國境內企業、事業單位、其他組織以及居民個人取得的利息、股息、紅利所得。	第四條下列所得，不論支付地點是否在中國境外，均為來源於中國境外的所得：（一）因任職、受雇、履約等而在中國境外提供勞務取得的所得；（二）將財產出租給承租人在中國境外使用而取得的所得；（三）轉讓中國境外的建築物、土地使用權等財產或者在中國境外轉讓其他財產取得的所得；（四）許可各種特許權在中國境外使用而取得的所得；（五）從中國境外的公司、企業以及其他經濟組織或者個人取得的利息、股息、紅利所得。

在上述納稅範圍的界定中，需要提請相關人士注意以下事項：

(1) 支付地不受影響

在上表列示的境內外所得征繳範圍已明確不受支付地的影響，因此只要在上述範圍中的所得，無論境內外支付都不影響納稅來源地的界定。

(2) 非排除性範圍，即其他收入也可能被要求納稅

在上表列示的境內外所得征繳範圍並非為排除性範圍，即除上述範圍外可能仍有別的收入可界定到境內/外收入中，需要依據相關人士收入的具體情形進行分析。

2.中國非稅務居民納稅範圍：從中國境內取得的所得

如果通過稅務居民認定規則確定為中國非稅務居民，相關人士只需對中國境內所得征納稅款。

3.寬免人士納稅範圍：從中國境內和境外取得（由境內支付的部分）的所得

由於在中國境內無住所的個人，一年在中國境內居住累計滿183天實際上已認定為中國稅務居民，應當對其境內外所有所得進行徵稅。根據實施條例第四條的規定「在中國境內無住所的個人，在中國境內居住累計滿183天的年度連續不滿六年的，經向主管稅務機關備案，其來源於中國境外且由境外單位或者個人支付的所得，免予繳納個人所得稅」，該部分人士在獲得相應的備案要求後的應納稅範圍為從中國境內和境外取得（由境內支付的部分）的所得。

若該部分人士將境外取得對應的收入完全進行境外支付時，其本質上應納稅範圍僅為中國境內所得對應的部分。

三、境外收入納稅抵扣

針對境外所得收入納稅部分，由於境外大部分國家（地區）會對個人所得進行徵稅，該部分境外已納稅項在核算中國境內個人所得稅時可進行抵扣。該部分實施細則在2018年個稅改革前後沒有發生明顯變更，在此處主要提請相關人士注意以下事項：

(1) 綜合所得、經營所得分別計算

根據實施條例的規定「居民個人從中國境內和境外取得的綜合所得、經營所得，應當分別合併計算應納稅額；從中國境內和境外取得的其他所得，應當分別單獨計算應納稅額。如下圖示意：

境內		境外
綜合所得	經營所得	綜合所得	經營所得
XX元	XX元	XX元	XX元

(2) 境外已繳納稅款可抵扣，超額部分後續5年補扣

根據實施條例的規定「居民個人在中國境外一個國家（地區）實際已經繳納的個人所得稅稅額，低於依照前款規定計算出的來源於該國家（地區）所得的抵免限額的，應當在中國繳納差額部分的稅款；超過來源於該國家（地區）所得的抵免限額的，其超過部分不得在本納稅年度的應納稅額中抵免，但是可以在以後納稅年度來源於該國家（地區）所得的抵免限額的餘額中補扣。補扣期限最長不得超過五年。」

根據上述可得，境外繳納稅款不足境內個稅部分應當進行補繳，超過部分可在後續5年中就來自於同一國家（地區）的部分進行抵扣。該抵扣應當提供境外稅務機關出具的稅款所屬年度的有關納稅憑證。

四、程序性事項

1.納稅申報

(1) 扣繳義務人扣繳

根據新個稅法的規定，個人所得稅以所得人為納稅人，以支付所得的單位或者個人為扣繳義務人。

居民個人向扣繳義務人提供專項附加扣除信息的，扣繳義務人按月預扣預繳稅款時應當按照規定予以扣除，不得拒絕。

非居民個人取得工資、薪金所得，勞務報酬所得，稿酬所得和特許權使用費所得，有扣繳義務人的，由扣繳義務人按月或者按次代扣代繳稅款，不辦理彙算清繳。

(2) 進行納稅申報

根據新個稅法的規定，有下列情形之一的，納稅人應當依法辦理納稅申報：

（一）取得綜合所得需要辦理彙算清繳；

（二）取得應稅所得沒有扣繳義務人；

（三）取得應稅所得，扣繳義務人未扣繳稅款；

（四）取得境外所得；

（五）因移居境外註銷中國戶籍；

（六）非居民個人在中國境內從兩處以上取得工資、薪金所得；

（七）國務院規定的其他情形。

扣繳義務人應當按照國家規定辦理全員全額扣繳申報，並向納稅人提供其個人所得和已扣繳稅款等信息。

2.相關後果

根據《中華人民共和國稅收徵收管理法（2015修正）》的規定，對納稅人的消極納稅行為主要進行了以下法律責任的限定，主要責任在於1）未及時申報；2）應繳稅款未繳或少繳，且限期繳納未繳納的。具體如下：

第六十二條納稅人未按照規定的期限辦理納稅申報和報送納稅資料的，或者扣繳義務人未按照規定的期限向稅務機關報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表和有關資料的，由稅務機關責令限期改正，可以處二千元以下的罰款；情節嚴重的，可以處二千元以上一萬元以下的罰款

第六十八條納稅人、扣繳義務人在規定期限內不繳或者少繳應納或者應解繳的稅款，經稅務機關責令限期繳納，逾期仍未繳納的，稅務機關除依照本法第四十條的規定採取強制執行措施追繳其不繳或者少繳的稅款外，可以處不繳或者少繳的稅款百分之五十以上五倍以下的罰款。

五、其他應當關注的事項

1.視同轉讓條款

在實施條例徵求意見稿中，將特定行為「視為轉讓應稅財產」並「視同轉讓方取得轉讓所得」。而在正式頒佈的2018年版實施條例中，該「視同銷售」規定最終未獲採納。

實施條例徵求意見稿	實施條例
第十六條個人發生非貨幣性資產交換，以及將財產用於捐贈、償債、贊助、投資等用途的，應當視同轉讓財產並繳納個人所得稅，但國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。	無

但在此處需要提請相關人士注意，雖然在正式頒佈的2018年版實施條例中，該條款未被採納，但基於其在草案中出現過的事實，表明相關立法者已對該情形進行了考量，未來具有立法的可能性。

2.反避稅條款

新個稅法引入了3類反避稅規則（轉讓定價調整規則、受控外國企業規則、一般反避稅規則），實施條例徵求意見稿細化了這3類反避稅規則的相關規定，對關聯方、控制、稅負明顯較低、不具有合理商業目的等進行了詳細的釋義，但在正式頒佈實施條例中，這部分內容整體未被納入。

提請相關人士注意的是，雖然在實施條例未將該部分內容囊括進入正式頒佈稿中，但基於新個稅法中對稅務機關的賦權性行為「有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整」，稅務機關已有納稅調整的權力。徵求意見稿中對於實際避稅行為的判定標準對實操中稅務機關如何認定的避稅行為有較大的參考意義，相關人士在日常經營決策中可針對性的進行考量。

新個稅法	實施條例徵求意見稿
第八條有下列情形之一的，稅務機關有權按照合理方法進行納稅調整：	第二十五條個人所得稅法第八條第一款第一項所稱關聯方，是指與個人有下列關聯關係之一的個人、企業或者其他經濟組織：
（一）個人與其關聯方之間的業務往來不符合獨立交易原則而減少本人或者其關聯方應納稅額，且無正當理由；	（一）夫妻、直系血親、兄弟姐妹，以及其他撫養、贍養、扶養關係；（二）資金、經營、購銷等方面的直接或者間接控制關係；（三）其他經濟利益關係。個人之間有前款第一項關聯關係的，其中一方個人與企業或者其他組織存在前款第二項和第三項關聯關係的，另一方個人與該企業或者其他組織構成關聯方。個人所得稅法第八條第一款第一項所稱獨立交易原則，是指沒有關聯關係的交易各方，按照公平成交價格和營業常規進行業務往來遵循的原則。
（二）居民個人控制的，或者居民個人和居民企業共同控制的設立在實際稅負明顯偏低的國家（地區）的企業，無合理經營需要，對應當歸屬於居民個人的利潤不作分配或者減少分配；	第二十六條個人所得稅法第八條第一款第二項所稱控制，是指：（一）居民個人、居民企業直接或者間接單一持有外國企業10%以上有表決權股份，且由其共同持有該外國企業50%以上股份；（二）居民個人、居民企業持股比例未達到第一項規定的標準，但在股份、資金、經營、購銷等方面對該外國企業構成實質控制。個人所得稅法第八條第一款第二項所稱實際稅負明顯偏低，是指實際稅負低於《中華人民共和國企業所得稅法》規定的稅率的50%。居民個人或者居民企業能夠提供資料證明其控制的企業滿足國務院財政、稅務主管部門規定的條件的，可免予納稅調整。
（三）個人實施其他不具有合理商業目的的安排而獲取不當稅收利益。	第二十七條個人所得稅法第八條第一款第三項所稱不具有合理商業目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。
稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息。	第二十八條個人所得稅法第八條第二款規定的利息，應當按照稅款所屬納稅年度最後一日中國人民銀行公布的同期人民幣貸款基準利率加5個百分點計算，自稅款納稅申報期滿次日起至補繳稅款期限屆滿之日止按日加收。納稅人在補繳稅款期限屆滿前補繳稅款的，加收利息至補繳稅款之日。個人如實向稅務機關提供有關資料，配合稅務機關補徵稅款的，利息可以按照前款規定的人民幣貸款基準利率計算。
稅務機關依照前款規定作出納稅調整，需要補徵稅款的，應當補徵稅款，並依法加收利息。	第二十九條個人所得稅法第八條規定的納稅調整具體方法由國務院財政、稅務主管部門制定。

3.退籍前的稅務清繳

在新個稅法中加入了退籍前進行稅務清繳的條款，在實施條例徵求意見稿中原有「居民個人因移居境外註銷中國戶籍而應當向稅務機關申報」的相關規定及「暫不能確定納稅人為居民個人或者非居民個人時如何納稅及後續辦理彙算清繳」的相關規定，正式頒佈的實施條例刪除地區了徵求意見稿中該部分規定。根據稅法立法的實務來說，退籍前進行稅務清繳的相關征管細則可能會另行發文規定，由下級立法機關出具相關執行細則。

雖目前執行細則還未出台，但新個稅法中的條款已賦予稅務機關相關權限，此處提請相關人士注意若準備註銷戶籍，存在進行資產梳理、稅務繳納清算的可能性。

新個稅法	實施條例徵求意見稿
第十三條納稅人因移居境外註銷中國戶籍的，應當在註銷中國戶籍前辦理稅款清算	第三十四條居民個人因移居境外註銷中國戶籍，應當向稅務機關申報下列事項：
第十三條納稅人因移居境外註銷中國戶籍的，應當在註銷中國戶籍前辦理稅款清算	（一）註銷戶籍當年的綜合所得、經營所得彙算清繳的情況；（二）註銷戶籍當年的其他所得的完稅情況；（三）以前年度欠稅的情況。