作者 | 張莉(致同稅務服務線合伙人)
來源 | 致同(GrantThorntonChina)
2019 年3 月2 日，中國證監會、上海證券交易所正式發佈此前向社會公開徵求意見的8 項科創板制度規則，並從當日起開始實施，允許符合相關要求的特殊股權結構企業和紅籌企業在科創板上市。科創板將為我國科技企業提供一個新的上市融資選擇，一些已經搭建境外上市紅籌架構的國內科技企業正在謀求回歸我國境內上市。本文以原搭建紅籌架構擬境外上市的國內某科技企業為例，以其回歸境內上市為背景，就紅籌架構拆除、境內首次公開募股（IPO）申報、IPO 期間及上市後運營涉及的跨境稅務合規問題進行探討。
專註互聯網服務創新的國內某科技企業，在成立後的幾年內業務快速發展，已在我國內地和香港地區、美國、東南亞在內的多個國家（地區）開拓客戶市場，並已搭建赴美上市紅籌架構（圖1），現拆除該紅籌架構（圖2）準備回歸我國境內上市。
一
拆除紅籌架構繳納企業所得稅和資本利得稅
拆除紅籌架構引發投資人股權架構調整，有可能產生巨額稅務成本，是否關注並已合規申報繳納我國企業所得稅及相關國家資本利得稅（Capital gain ／Indirect transfer）十分重要，該稅務申報過程及稅款繳納情況將是IPO 申報過程中被上市監管機構重點關注的稅務合規事項。本案例中，擬上市主體分境內重組、境外重組兩步完成對所有核心業務的整合（收購）。境內股權轉讓方需繳納個人所得稅（20%）及我國企業所得稅（25%），需要關注的是，如果科創板可以接受VIE（可變利益實體，也稱協議控制）架構，則可免去此步驟的稅務成本。香港公司轉讓泰國子公司、馬來西亞子公司給新設立的HK 公司（新），無需繳納資本利得稅，BVI 公司C 轉讓美國子公司無需繳納資本利得稅。上述股權轉讓均為集團內關聯方交易，需按照獨立交易原則定價，企業保留所有稅務事項的申報及完稅證明、股權資產價值評估證明、稅收協定政策適用說明等，在需要向證券監管機構澄清交易細節時提供。
二
上市前稅務合規問題梳理
聚焦有互聯網基因的科技公司，研發等核心職能往往在我國境內，業務市場除在我國境內還會布局美國、東南亞國家及歐洲國家等，涉及跨境稅務合規遵從事宜，上市前需梳理業務快速發展中可能忽略的稅務合規問題。
本案例中，「受限行業實體」擁有核心技術平台，屬於高新技術企業，所得稅適用15% 的稅率，「其他中國運營企業」所得稅稅率為25%。「受限行業實體」與集團內其他企業以往年度的關聯銷售、關聯勞務提供、無形資產收費等方面存在內部交易隨意性及激進的不合規稅務籌劃。當境內關聯方之間存在稅負差，企業之間的交易直接或間接導致我國整體稅收減少，該境內關聯交易可能會成為轉讓定價調查調整的對象。企業需按照相關轉讓定價法規評估風險、計算補繳稅款金額等。一個現實問題是VIE 架構各方是否為關聯方？
按照一般理解，VIE 架構雖沒有直接的股權控制關係，但其與集團其他實體之間存在資金、資產等其他關聯關係，也應是關聯方，稅務風險雖隱蔽但還是要進行稅務風險管理。
本案例中，集團核心企業及包括研發在內的核心職能均在我國境內。隨着境外市場的發展需要，企業在BVI 開立賬戶執行境外業務的合同簽訂、結算（BVI公司C 未聘用人員），並將境外客戶收入計入BVI 公司C 報表（成本仍保留在我國境內企業報表），存在少繳我國增值稅、所得稅等情況。該情況在上市申報過程中勢必將引發稅務質疑，企業需要評估稅務風險、納稅調整金額。如考慮可以由我國境內負責研發、擁有相關無形資產的企業按照獨立交易原則向BVI 公司C收取無形資產使用費、技術支持勞務服務費等，還原集團各實體間的利潤分配，同時計算應在我國補繳的增值稅和企業所得稅。
三
關注IPO 期間及上市後運營涉及的跨境稅務合規問題
在完成歷史沿革的稅務追溯評價調整、搭建境內上市架構後，企業還需制定未來上市期間稅務合規政策，尤其需要關注集團內跨境關聯交易的稅務合規遵從，避免不必要的稅務質疑。以我國為例，關聯交易申報體系由關聯交易年度申報、同期資料報告、國別報告三個層次構成，企業應關注每項申報要求的時限、具體內容及相互之間的邏輯勾稽。
近年來，隨着各國稅務機關之間包括以OECD 主導的共同申報準則（CRS）為代表的稅收信息交換的逐步推進，參與國金融機構稅收非居民賬戶信息將被自動交換到相關國家稅務機關，關聯企業之間有意或無意的不合規業務安排，將面臨稅收資料透明化下的各國稅務機關的監管。因此，有跨境業務的企業需要建立內部稅務合規制度，關注國際稅收政策發展動態，定期評價各項業務稅收政策的適用，對以往不合理的激進稅務安排進行實時調整，如對以往在BVI 等避稅地的稅務安排需要重新審視其經濟實質等因素，企業跨境業務稅務合規遵從意識需要加強。
（一）受控外國公司（CFC）規則
本案例中，考慮到境外資金使用、境外股權調整等方面的因素，上市主體公司的境外子公司一般都由香港子公司[HK 公司（新）] 作為控股平台，當境內公司對該HK 公司（新）的股權投資達到一定比例或其他相關控制條件時，需要在我國年度企業所得稅納稅申報時提供對外投資信息（附送《對外投資情況表》）。
企業需要關注CFC 的稅務合規問題，按照持股比例計算的視同股息分配額納入所屬年度應納稅所得額，並按照財政部、國家稅務總局《關於企業境外所得稅收抵免有關問題的通知》（財稅〔2009〕125 號）補繳我國企業所得稅。需要特別提醒的是，BEPS 行動計劃提倡的「稅收應在價值創造地和經濟活動發生地繳納」等原則，是包括我國在內的發展中國家非常推崇的，需要保持對相關國家稅務法規變化的關注及與當地稅務機關的溝通。本案例中，我國香港公司持股的泰國子公司、馬來西亞子公司，因當地國家運營資金方面的需要，目前並未向控股香港公司分配股息，暫時未觸及我國內地CFC 規則（我國香港地區沒有CFC 規則）。
根據泰國當地法律規定，泰國公司是我國香港公司和當地股東組成的合營公司，如泰國當地小股東有股息分派訴求需要進行利潤分配的情況下，企業需要關注我國CFC 規則，對沒有合理商業理由的應分未分利潤應在我國進行納稅申報。
（二）無形資產的持有及收費
我國科技公司的研發職能大多在境內，也有在境外設立研發中心的情況，專利經濟持有人是誰？特許權收費如何定價與收取？這些都涉及如何判斷利潤歸屬的問題。BEPS 行動計劃提出後，OECD 指南認定了五個相關功能（即無形資產開發、價值提升、維護、保護、應用，以下簡稱DEMPE），以分析無形資產帶來的利潤在跨國集團全球範圍內的分配方式。國家稅務總局也在《特別納稅調查調整及相互協商程序管理辦法》（國家稅務總局公告2017 年第6 號）中強調了「推廣」活動在價值鏈中的功能，從授權人是否擁有「經濟所有權」而不僅是「法律所有權」。被授權人已支付使用費是否得到了應有的經濟利益，判斷是否符合獨立交易原則。對於無形資產的持有，各國也都出台了稅收優惠政策。如我國高新技術企業15% 的所得稅稅率（要求企業擁有核心技術）、研發費用加計扣除等稅收優惠，企業需要慎重考慮如何合規適用某個國家的無形資產稅收優惠政策，如何進行取捨。同時，根據業務需要在企業集團關聯方調整關鍵無形資產持有方時，要考慮對無形資產作價值評估、對原持有方進行經濟補償。以本案為例，因東南亞業務迅速發展，集團考慮將部分無形資產的持有方變更為境外的香港控股公司，公司聘請了專業評估師對擬轉讓無形資產進行評估定價，以公允價值將相關無形資產轉讓給香港公司。
同時，公司也在我國香港地區聘用技術人員執行技術的DEMPE 職能，以滿足香港稅務局對該技術使用費利潤歸屬方面的合規要求，再根據東南亞國家子公司無形資產使用情況進行評價，每年對無形資產使用費進行基準定位分析，保證香港稅務局及相關稅務主管當局確認香港公司擁有該無形資產經濟所有權、定價方面符合OECD 轉讓定價指南的要求。
（三）技術支持勞務費支付
關於技術支持勞務費支付方面，包括中國國家稅務總局在內的各國稅務機關都十分關注以下三方面的問題：勞務費支出的真實性（交易真實發生）、受益性（能為服務接受方帶來直接或間接經濟利益、非關聯方在相同或類似情況下願意購買或者自行實施）、定價公允（市場的公平價格），企業要根據各實體接受勞務情況，制定服務合同、金額，以應對各國稅務機關的合規審核。
四
我國香港地區引入轉讓定價法規
我國內地企業海外投資平台喜歡選擇我國香港地區，一方面緣於香港地區的金融自由、便利；另一方面是由於香港地區的稅收優惠政策。值得關注的是，2018 年7 月我國香港地區轉讓定價法規正式完成立法，同時香港地區重申對OECD BEPS 行動方案的承諾，包括轉讓定價文檔準備要求、國別報告申報義務、知識產權經濟所有權的DEMPE 框架等，以上政策將從2019年開始逐步實施。企業需要及時評估以往在我國香港地區的稅務安排的有效性，調整資產持有、在港離案業務的稅務安排。以本案為例，因企業集團境外業務發展需要，確實需要一個類似香港控股公司的境外結算中心，以完成與境外客戶的簽約、結算。但同時香港公司使用境內研發的操作系統、由境內公司提供系統運營技術支持等勞務服務，都需要按照獨立交易原則向境內公司支付無形資產使用費和勞務費。為了保證合規性，企業需要每年進行關聯交易定價的量化評價（基準定位分析），以備我國內地及香港稅務局合規檢查之需。
五
結 語
本次科創板的設立，為科技創新企業提供了一個全新的融資場所，將會極大地推動科技創新型企業的發展。科創板擬上市企業在股改過程中會涉及諸多稅務方面的問題，提前全方位梳理可能面臨的稅務合規問題，是准科創板企業的當務之急。
作者：致同稅務服務線合伙人 張莉
（原文發表於《國際稅收》2019年第三期，具體注釋內容詳見《國際稅收》）
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