作者 | 张莉(致同税务服务线合伙人)
来源 | 致同(GrantThorntonChina)
2019 年3 月2 日，中国证监会、上海证券交易所正式发布此前向社会公开征求意见的8 项科创板制度规则，并从当日起开始实施，允许符合相关要求的特殊股权结构企业和红筹企业在科创板上市。科创板将为我国科技企业提供一个新的上市融资选择，一些已经搭建境外上市红筹架构的国内科技企业正在谋求回归我国境内上市。本文以原搭建红筹架构拟境外上市的国内某科技企业为例，以其回归境内上市为背景，就红筹架构拆除、境内首次公开募股（IPO）申报、IPO 期间及上市后运营涉及的跨境税务合规问题进行探讨。
专注互联网服务创新的国内某科技企业，在成立后的几年内业务快速发展，已在我国内地和香港地区、美国、东南亚在内的多个国家（地区）开拓客户市场，并已搭建赴美上市红筹架构（图1），现拆除该红筹架构（图2）准备回归我国境内上市。
一
拆除红筹架构缴纳企业所得税和资本利得税
拆除红筹架构引发投资人股权架构调整，有可能产生巨额税务成本，是否关注并已合规申报缴纳我国企业所得税及相关国家资本利得税（Capital gain ／Indirect transfer）十分重要，该税务申报过程及税款缴纳情况将是IPO 申报过程中被上市监管机构重点关注的税务合规事项。本案例中，拟上市主体分境内重组、境外重组两步完成对所有核心业务的整合（收购）。境内股权转让方需缴纳个人所得税（20%）及我国企业所得税（25%），需要关注的是，如果科创板可以接受VIE（可变利益实体，也称协议控制）架构，则可免去此步骤的税务成本。香港公司转让泰国子公司、马来西亚子公司给新设立的HK 公司（新），无需缴纳资本利得税，BVI 公司C 转让美国子公司无需缴纳资本利得税。上述股权转让均为集团内关联方交易，需按照独立交易原则定价，企业保留所有税务事项的申报及完税证明、股权资产价值评估证明、税收协定政策适用说明等，在需要向证券监管机构澄清交易细节时提供。
二
上市前税务合规问题梳理
聚焦有互联网基因的科技公司，研发等核心职能往往在我国境内，业务市场除在我国境内还会布局美国、东南亚国家及欧洲国家等，涉及跨境税务合规遵从事宜，上市前需梳理业务快速发展中可能忽略的税务合规问题。
本案例中，“受限行业实体”拥有核心技术平台，属于高新技术企业，所得税适用15% 的税率，“其他中国运营企业”所得税税率为25%。“受限行业实体”与集团内其他企业以往年度的关联销售、关联劳务提供、无形资产收费等方面存在内部交易随意性及激进的不合规税务筹划。当境内关联方之间存在税负差，企业之间的交易直接或间接导致我国整体税收减少，该境内关联交易可能会成为转让定价调查调整的对象。企业需按照相关转让定价法规评估风险、计算补缴税款金额等。一个现实问题是VIE 架构各方是否为关联方？
按照一般理解，VIE 架构虽没有直接的股权控制关系，但其与集团其他实体之间存在资金、资产等其他关联关系，也应是关联方，税务风险虽隐蔽但还是要进行税务风险管理。
本案例中，集团核心企业及包括研发在内的核心职能均在我国境内。随着境外市场的发展需要，企业在BVI 开立账户执行境外业务的合同签订、结算（BVI公司C 未聘用人员），并将境外客户收入计入BVI 公司C 报表（成本仍保留在我国境内企业报表），存在少缴我国增值税、所得税等情况。该情况在上市申报过程中势必将引发税务质疑，企业需要评估税务风险、纳税调整金额。如考虑可以由我国境内负责研发、拥有相关无形资产的企业按照独立交易原则向BVI 公司C收取无形资产使用费、技术支持劳务服务费等，还原集团各实体间的利润分配，同时计算应在我国补缴的增值税和企业所得税。
三
关注IPO 期间及上市后运营涉及的跨境税务合规问题
在完成历史沿革的税务追溯评价调整、搭建境内上市架构后，企业还需制定未来上市期间税务合规政策，尤其需要关注集团内跨境关联交易的税务合规遵从，避免不必要的税务质疑。以我国为例，关联交易申报体系由关联交易年度申报、同期资料报告、国别报告三个层次构成，企业应关注每项申报要求的时限、具体内容及相互之间的逻辑勾稽。
近年来，随着各国税务机关之间包括以OECD 主导的共同申报准则（CRS）为代表的税收信息交换的逐步推进，参与国金融机构税收非居民账户信息将被自动交换到相关国家税务机关，关联企业之间有意或无意的不合规业务安排，将面临税收资料透明化下的各国税务机关的监管。因此，有跨境业务的企业需要建立内部税务合规制度，关注国际税收政策发展动态，定期评价各项业务税收政策的适用，对以往不合理的激进税务安排进行实时调整，如对以往在BVI 等避税地的税务安排需要重新审视其经济实质等因素，企业跨境业务税务合规遵从意识需要加强。
（一）受控外国公司（CFC）规则
本案例中，考虑到境外资金使用、境外股权调整等方面的因素，上市主体公司的境外子公司一般都由香港子公司[HK 公司（新）] 作为控股平台，当境内公司对该HK 公司（新）的股权投资达到一定比例或其他相关控制条件时，需要在我国年度企业所得税纳税申报时提供对外投资信息（附送《对外投资情况表》）。
企业需要关注CFC 的税务合规问题，按照持股比例计算的视同股息分配额纳入所属年度应纳税所得额，并按照财政部、国家税务总局《关于企业境外所得税收抵免有关问题的通知》（财税〔2009〕125 号）补缴我国企业所得税。需要特别提醒的是，BEPS 行动计划提倡的“税收应在价值创造地和经济活动发生地缴纳”等原则，是包括我国在内的发展中国家非常推崇的，需要保持对相关国家税务法规变化的关注及与当地税务机关的沟通。本案例中，我国香港公司持股的泰国子公司、马来西亚子公司，因当地国家运营资金方面的需要，目前并未向控股香港公司分配股息，暂时未触及我国内地CFC 规则（我国香港地区没有CFC 规则）。
根据泰国当地法律规定，泰国公司是我国香港公司和当地股东组成的合营公司，如泰国当地小股东有股息分派诉求需要进行利润分配的情况下，企业需要关注我国CFC 规则，对没有合理商业理由的应分未分利润应在我国进行纳税申报。
（二）无形资产的持有及收费
我国科技公司的研发职能大多在境内，也有在境外设立研发中心的情况，专利经济持有人是谁？特许权收费如何定价与收取？这些都涉及如何判断利润归属的问题。BEPS 行动计划提出后，OECD 指南认定了五个相关功能（即无形资产开发、价值提升、维护、保护、应用，以下简称DEMPE），以分析无形资产带来的利润在跨国集团全球范围内的分配方式。国家税务总局也在《特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法》（国家税务总局公告2017 年第6 号）中强调了“推广”活动在价值链中的功能，从授权人是否拥有“经济所有权”而不仅是“法律所有权”。被授权人已支付使用费是否得到了应有的经济利益，判断是否符合独立交易原则。对于无形资产的持有，各国也都出台了税收优惠政策。如我国高新技术企业15% 的所得税税率（要求企业拥有核心技术）、研发费用加计扣除等税收优惠，企业需要慎重考虑如何合规适用某个国家的无形资产税收优惠政策，如何进行取舍。同时，根据业务需要在企业集团关联方调整关键无形资产持有方时，要考虑对无形资产作价值评估、对原持有方进行经济补偿。以本案为例，因东南亚业务迅速发展，集团考虑将部分无形资产的持有方变更为境外的香港控股公司，公司聘请了专业评估师对拟转让无形资产进行评估定价，以公允价值将相关无形资产转让给香港公司。
同时，公司也在我国香港地区聘用技术人员执行技术的DEMPE 职能，以满足香港税务局对该技术使用费利润归属方面的合规要求，再根据东南亚国家子公司无形资产使用情况进行评价，每年对无形资产使用费进行基准定位分析，保证香港税务局及相关税务主管当局确认香港公司拥有该无形资产经济所有权、定价方面符合OECD 转让定价指南的要求。
（三）技术支持劳务费支付
关于技术支持劳务费支付方面，包括中国国家税务总局在内的各国税务机关都十分关注以下三方面的问题：劳务费支出的真实性（交易真实发生）、受益性（能为服务接受方带来直接或间接经济利益、非关联方在相同或类似情况下愿意购买或者自行实施）、定价公允（市场的公平价格），企业要根据各实体接受劳务情况，制定服务合同、金额，以应对各国税务机关的合规审核。
四
我国香港地区引入转让定价法规
我国内地企业海外投资平台喜欢选择我国香港地区，一方面缘于香港地区的金融自由、便利；另一方面是由于香港地区的税收优惠政策。值得关注的是，2018 年7 月我国香港地区转让定价法规正式完成立法，同时香港地区重申对OECD BEPS 行动方案的承诺，包括转让定价文档准备要求、国别报告申报义务、知识产权经济所有权的DEMPE 框架等，以上政策将从2019年开始逐步实施。企业需要及时评估以往在我国香港地区的税务安排的有效性，调整资产持有、在港离案业务的税务安排。以本案为例，因企业集团境外业务发展需要，确实需要一个类似香港控股公司的境外结算中心，以完成与境外客户的签约、结算。但同时香港公司使用境内研发的操作系统、由境内公司提供系统运营技术支持等劳务服务，都需要按照独立交易原则向境内公司支付无形资产使用费和劳务费。为了保证合规性，企业需要每年进行关联交易定价的量化评价（基准定位分析），以备我国内地及香港税务局合规检查之需。
五
结 语
本次科创板的设立，为科技创新企业提供了一个全新的融资场所，将会极大地推动科技创新型企业的发展。科创板拟上市企业在股改过程中会涉及诸多税务方面的问题，提前全方位梳理可能面临的税务合规问题，是准科创板企业的当务之急。
作者：致同税务服务线合伙人 张莉
（原文发表于《国际税收》2019年第三期，具体注释内容详见《国际税收》）
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